פסק-דין בתיק ע"מ 7243-07-11

הקדמה :

תיק זה עניינו הודעת ערעור שהגישו המערערים, פלוני א' ופלוני ב', המנהלים קונדיטוריה, על שומות בצו שהוציא להם המשיב, פקיד שומה, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ביחס לשנות המס 2005, 2006, 2007 ו-2008, וכן על הטלת קנסות גירעון בשנות המס האמורות, ככל שאכן הוטלו.

העובדות הצריכות לעניין :

המערערים מנהלים יחדיו עסק קונדיטוריה (להלן: "העסק"). המשיב הוציא למערערים שומה לפי מיטב השפיטה לשנים 2005, 2006, 2007 ו- 2008, לנוכח ביקורת שערך בעסק, בתיאום עם המחלקה הכלכלית, שממצאיה הביאו למסקנה שאחוז החומר שדווח בדוחות העסק במהלך השנים האמורות אינו סביר וגבוה משמעותית מאחוז החומר המקובל בענף. בסך הכל נוספו להכנסות המערערים במסגרת השומות שהוציא המשיב סך של 370,950 ש"ח לשנת 2005, סך של 130,630 ש"ח לשנת 2006, סך של 419,572 ש"ח לשנת 2007 וסך של 838,960 ש"ח לשנת 2008 (ביחס לשנה זו הובהר כי נפלה טעות בחישובי המשיב משהוסף בפועל סך של 420,000 ש"ח בחישוב המחזור, וסוכם כי הטעות תתוקן).

בהתבסס על סיכומי המשיב (שהמערערים לא חלקו עליהם בנקודה זו) וחקירת רואה החשבון מטעם המערערים, לפי הדוחות שהגישו המערערים למשיב, אחוז החומר בשנת המס 2005 עמד על 49%, בשנת המס 2006 על 44%, בשנת המס 2007 על 49% ובשנת המס 2008 על 48%.

בשומות שהוציא המשיב לפי מיטב השפיטה נקבע כי אחוז החומר הממוצע שנמצא בכל אחת מהשנים הנו בשיעור של 41.2%, אחוז הנמוך, כאמור, מאחוז החומר שהעסק הצהיר עליו בדוחותיו.

מתצהיר מפקחת המשיב, הגב' אלמונית, עולה כי אחוז החומר נקבע בהתאם לביקורת שנערכה בעסק, וכן בהתאם לנתוני ייצור המוצרים השונים, עלויות חומר גלם, מדגם מוצרים, מחירי מכירה, תפריטי ייצור ועוד. כמו כן, נערך חישוב עלויות לגבי מפרט המוצרים (סעיף 18 לתצהיר). לשם הנוחות יכונו להלן מוצרים אלה בשם הכולל "המוצרים המיוצרים". בנוסף, לפי התצהיר, חושב אחוז חומר גם למוצרים אחרים הנקנים מוכנים, נאפים במקום ולאחר מכן נמכרים בעסק (להלן: "המוצרים המוכנים"), דוגמת עוגיות ולחמים. 

את טענותיו תמך המשיב, פקיד השומה, גם בתצהיר של הכלכלן, בו הובהרה שיטת הבדיקה. מתצהירו של הכלכלן עולה כי בשלב ראשון נבחן אחוז החומר למוצרים מייצגים המיוצרים בעסק (אותם מוצרים מיוצרים כאמור לעיל) לפי שלושה סוגים של בצקים: בצק עלים, בצק פריך ובצק שמרים, כאשר לכל אחד מסוגי הבצקים נערך חישוב לאחוז החומר בייצור הבצק וחישוב לאחוז החומר למוצרים שהעסק מייצר מאותו בצק (בצק עלים להכנת בורקס גבינה, בורקס פטריות ובורקס תפוחי אדמה; בצק פריך להכנת אוזני המן, מילוי תמרים ומילוי ריבה; ובצק שמרים להכנת רוגלך במילויים שונים). בשלב שני חושב אחוז החומר המשוקלל המתקבל עבור המוצרים המיוצרים בעסק, שנאמד ב- 29.6% לקמעונאות ו- 38.7% לסיטונאות, דהיינו: בהתחשב בהיקף המכירות הקמעונאיות לעומת הסיטונאות, אחוז חומר ממוצע בשיעור של 31% עבור המוצרים המיוצרים. בשלב הבא, נערך חישוב אחוז החומר הכללי בעסק בהתחשב בכל הפעילויות (מוצרים המשמשים לייצור, מכירת מוצרים מוכנים, קניית שתייה וקניית קפה) והתקבלה תוצאה של אחוז חומר כולל משוקלל בשיעור 34.9%, ולבסוף, ניתן פחת בגובה של 7% למוצרים המיוצרים ופחת בגובה 5% למוצרים המוכנים, כך שאחוז החומר לאחר תוספת הפחת נאמד ב- 37.1%. על פי תצהירו של הכלכלן, חרף תוצאה זו הוצאה שומה באופן שמרני לפי אחוז חומר של 41.2%, שמשמעותו מתן פחת נוסף בשיעור של כ- 11%. מהתצהיר עולה כי אחוז החומר האמור בשיעור 41.2% הופעל לכל שנות המס בהן עסקינן. בנסיבות אלה, על פי הנטען, לאור תוצאות הבדיקות, בהשוואה לעסקים דומים וכן בהשוואה לתדריך המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה לענף הקונדיטוריות (להלן: "התדריך הכלכלי"), התוצאה העסקית המוצגת בדוחות הכספיים של העסק ואחוז החומר הנטען על ידי המערערים אינם סבירים בעליל.

בהקשר זה יושם אל לב כי מהתצהיר עולה שלפי התדריך הכלכלי נאמד אחוז צריכת החומר בענף בכ- 30% במסחר קמעונאי ובכ- 41% במסחר סיטונאי.

מנגד, תמכו המערערים את טיעוניהם בתצהירו של המערער פלוני א' ובחוות הדעת של רואה החשבון של העסק.

על פי חוות הדעת של רואה החשבון מטעם המערערים, החישוב נעשה בשלושה שלבים: בשלב הראשון, חושבה עלות הקנייה ו/או הייצור של המוצרים השונים שמוכר העסק על פי התשומות המושקעות בכל מוצר ומוצר; בשלב שני, חושב אחוז חומר הגלם/הקניות ממחיר המכירה של כל מוצר לסוגי הלקוחות השונים; ובשלב שלישי, נבדקה סבירות התוצאה אל מול דוחות הרווח והפסד של העסק לשנים 2006-2008. מחוות הדעת עולה כי לצורך הבדיקה נלקחה שנת 2008 כשנה מייצגת, כשבשנה זו התפלגות הלקוחות הייתה כ- 17% לקוחות סיטונאיים וכ- 83% לקוחות קמעונאיים. עוד עולה מחוות הדעת כי ביחס למוצרים המיוצרים נלקחו בחשבון שלושה מוצרים, שעל פי הנטען הם בגדר מוצרים מייצגים של כל אחת מתתי הקטגוריות במוצרים המיוצרים: עוגת מוס כמוצר מייצג של העוגות, המהוות כ- 20% ממכירות המוצרים המיוצרים בעסק; עוגיות חמאה כמוצר מייצג של העוגיות, המהוות כ- 40% ממכירות המוצרים המיוצרים בעסק; וכן סוגי בורקס שונים כמוצרים מייצגים של מוצרי הבורקס, המהווים כ- 40% ממכירות המוצרים המיוצרים בעסק.

על פי חוות הדעת, הואיל ואחוז החומר המשוקלל הכללי מתוך המכירות לשנת 2008 לפי חוות הדעת הנו 49.8%, בעוד שאחוז החומר עליו הצהיר העסק בשנת 2008 הנו 48.2%, יוצא שאחוז החומר שעליו הצהיר העסק בדוחות הרווח וההפסד לשנים 2006-2008 הנו סביר.

ביחס לתצהיר הכלכלן מטעם המשיב, טוענים המערערים כי זה לוקה בחסר מכמה סיבות: לא צורפו מסמכים שיש בהם כדי לאמת את הנתונים שלפיהם נערך החישוב; לא נלקחה בחשבון קבוצת מוצרי העוגות, המהווה כ- 20% מכלל המכירות בעסק (כך על פי הנטען); החישוב של המשיב לוקח בחשבון מוצרי בורקס רגילים, שנמכרים בכמויות קטנות יותר מבורקס חמאה ומוצרלה ואשר אחוז החומר בהם קטן יותר מזה שבבורקס חמאה ומוצרלה, שהוא המוצר העיקרי שנמכר בתת-קטגוריית הבורקסים; הכלכלן מטעם המשיב לא פירט איזה שיעור נתן לכל רכיב מתוך הקניות של חומרי גלם, אריזות, מוצרים מוכנים ומשקאות, תוך שחישב גם את עלות מוצרי האריזה כאילו הם חומרי גלם לייצור; הכלכלן מטעם המשיב לא התייחס לכך ש- 6% מהמכירות הן של אריזות שבגינן אין רווח (היינו אחוז תצרוכת החומר שלהם הוא 100%); הכלכלן מטעם המשיב לא פירט איך חישב את שיעור הרווח למוצרים קנויים (מוכנים); הכלכלן מטעם המשיב לא ציין איזה חלק מקביעותיו ייחס למכירה סיטונאית ואיזה למכירה קמעונאית; ולבסוף, הכלכלן מטעם המשיב, כך נטען, לא פירט איזה אחוז תורם כל מוצר לחישוב אחוז החומר המשוקלל.

דיון והכרעה בסוגיית הנטלים :

סעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע בזו הלשון:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם".

הפסיקה פירשה סעיף זה כמתייחס לשני נטלים שונים: נטל השכנוע - המוטל על המערער (הנישום), ללא קשר לקבילות ספריו; ונטל ההצדקה - המוטל על כתפי המשיב (פקיד השומה) ככל שספרי הנישום לא נפסלו. עוד הובהר כי על מנת שנטל ההצדקה יוטל על המשיב, כי אז על השאלה שבמחלוקת להיות "שאלה פנקסית" (ע"א 4493/12 ביבי נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 13/4/14)).

במקרה שלפני וכפי שנדון ונקבע בע"א 4493/12 הנזכר לעיל, עסקינן במחלוקת הנוגעת בעיקרה לשאלת שיעור החומר שיש לייחס לעסקם של המערערים (היינו: עלות חומר הגלם מתוך המכירות המוצהרות), שהיא מחלוקת "פנקסית", שהתשובה לה אמורה להינתן על יסוד הנתונים המפורטים בדוחות שהגישו המערערים. בנסיבות אלה ומשלא נפסלו פנקסי המערערים - על המשיב להצדיק את החלטתו להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

באשר למהותו של "נטל ההצדקה", הרי שזה אינו משתווה לנטל השכנוע המוטל על הנישום להראות כי השומה מופרזת, כך שלא מוטלת על המשיב חובה להוכיח על ידי ראיות שהשומה שהוציא היא מדויקת לחלוטין (ע"א 4230/00 רצון נ' פקיד שומה נתניה (פורסם בנבו, 29/9/03). בתוך כך, אין מקום לחייב את פקיד השומה להציג בסיס מדעי מדויק לשומה שהוציא, ודי בכך שיראה כי השומה עומדת במבחני סבירות והיגיון מקובלים המניחים את הדעת (ראו: ע"מ (י-ם) 141/08 ביבי נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 22/4/12); עמ"ה (י-ם) 7075/03 סמי נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 26/5/13); ע"מ (י-ם) 37438-06-11 יוסף נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 28/4/13)).